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寇士其律师简介:

毕业于云南大学,云南法闻律师事务所公司法律服务部主任,律师、会计师,对公司设立、运作、账务、税务处理有深入的研究,熟悉项目运作、项目融资操作流程...[详细]

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企业资产收购中的纳税筹划
作者:未知  来源:本站原创  点击数:5976  更新时间:2012/1/12 11:54:33

  资产收购是企业资本运作的重要手段,通过资产收购,可获得优质资产.置换出劣质资产。转变经营业务,是一些“ST”上市公司保壳、起死回生的法宝。资本运作中的资产收购和一般情况下的资产买卖有着本质的不同,体现在交易的数量、交易的标的和交易的目的等方面,最主要的区别在于资产收购是收购企业为获得转让企业的经营控制权而发生的资产交易,其实质属于投资行为,不涉及法律主体资格的变更或法律权利义务的承担,可以避免被收购方向收购方转嫁债务。那么,企业资产收购如何进行纳税筹划呢?

  税收筹划的基本原理

  (一)纳税人的确认

  一是若某纳税人是某税种A税目的纳税人,但由于A税目税率比B税目高,则在允许选择的条件下,纳税人想办法让自己变成B税目纳税人,从而减轻税负;二是某纳税人是税收纳税人,但可以通过筹划让自己变成不是纳税人,从而减轻税负。

  (二)计税依据的分解

  计税依据是征税对象的数量化。对征税对象的分解实际上就是对计税依据的分解,它主要包括分解计税依据使一部分计税依据从适用高税率变成适用低税率,或使一部分计税依据不承担纳税义务。

  (三)税率的选择

  税率是税额与计税依据之间的比率,在计税依据不变的情况下,税率高低决定税额的多少。税率分名义税率和实际税率。名义税率是指税法规定的税率,实际税率是指实际缴纳的税金和计税依据之比。纳税筹划中对税率的选择实际上就是通过一系列制度安排,降低纳税人的实际税率。

  (四)税收征管的利用

  税收征管是指将纳税人手中的资金合法地利用税收形式转移到政府手中,形成税收收入的过程。对税收征管的利用主要在以下几个方面:纳税期限和申报期限的选择利用;纳税地点的选择利用;纳税环节的选择利用;税收优惠政策的选择利用。

  资产收购中收购方的税务处理

  《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号,以下简称财税[2009]59号)对于资产收购规定了适用一般性税务处理和特殊性税务处理两种方法,以下分别进行分析。企业在进行资产收购时采用不同的税务处理方法存在很大差异,引导企业充分利用国家的税收政策,可以很大程度降低资产收购活动的税收成本。

  [2009]59号第四条规定,在一般税务处理下,资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易的税务处理原则是完全一致的,即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失;收购方如果使用非货币性资产进行交换的,应先按公允价值确认非货币性资产转让所得或损失,再按公允价值购买资产。由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更,因此,被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

  对于适用特殊性处理的资产收购,财税[2009]59号文件规定,应同时符合以下5个条件:

  (1)具有合理的商业目的.且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

  (2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合以下比例:即股权收购,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;资产收购,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%:企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;企业分立,被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

  (3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

  (4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。

  (5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所得的股权。

  在符合上述前提的情况下.如果资产收购中收购企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,且收购企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易总额的85%,可以选择按以下规定处理:。(1)转让企业取得收购企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定;(2)收购企业取得转让企业资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定,即免税合并。

  收购企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%.及通常所说的资产收购应当近似于企业的一个整体资产转让行为,仅涉及少部分营业资产的转让不适用特殊性税务处理。同时,股权支付的金额不低于其交易支付总额的85%,只有以上条件同时满足,资产收购才能使用特殊性税务处理。

  例如收购企业A收购让渡企业B的资产总额为1 730万元,B企业全数资产总额经评估为1 750万元,A收购B的资产占B企业总资产的比例为98.9%(1 730+1 750),跨越了75%的比例。收购企业在资产收购中。股权支出金额为l 600万元,非股权支出金额为130万元,股权支出金额占生意总额的92.5%(1 600+1 730),跨越85%的比例。此时A企业对B企业的这项资产收购适用免税合并的特殊性税务处理。

  此时纳税人可以选择在企业所得税上将企业重组所得或损失推迟确认,非股权支付对应的重组所得或损失应在交易发生时确认。且收购方取得资产/股权后的计税基础和转让前转让方的原计税基础相同,与一般性重组相比,在特殊性重组下折旧、摊销和减值的可抵扣税额可能较小,导致未来转让该资产/股权时确认的所得在特殊性重组下可能将高于一般性重组(在资产/股权升值的情况下)。

  资产收购中转让方的纳税筹划

  整体资产收购涉及资产在两个企业之间的转移,因此。需要缴纳增值税和其他相关税收(投资免收营业税)。在企业所得税方面,一般也按视同销售处理,但考虑到税收支持改制改组经营活动的需要,对非股权支付低于股权价值20%的交易在税收上采取特殊性税务处理政策.实际上就是投资的资产所得和损失什么时候确认的问题。

  资产转让方的纳税筹划主要涉及企业所得税的纳税筹划.应考虑以下几个方面选择:

  1.当转让资产增值数额较大需要缴纳所得税时,可以选择免税转让,实现递延纳税的效果。

  2.当转让资产减值数额较大可以抵减所得额时.可以选择应税转让,实现抵减当期税收的效果。例如,如果双方置换的资产评估不是增值,而是减值,则可以选择一般性税务处理,立即实现资产的处置损失,其损失可以在当期的应纳税所得额中扣除。

  3.当资产转让方企业存在弥补亏损或享受税收优惠时。应考虑实现辕让所得尽快弥补亏损和实现利润免税,在纳税期间实现资产处置损失的确认。

  4.资产换取股权属于投资行为,不缴纳营业税。《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》规定:以无形资产、不动产投资入股,与接受投资方分享利润、共担风险的行为,不征收营业税,对股权转让不征收营业税。

  5.资产被收购可以有条件的减免土地使用税。财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些.具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第一条规定:对于以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税;凡所投资、联营的企业从事房地产开发或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,不适用该规定。

  6.接受国有企业资产投资可以免征契税。财税[2008]175号规定:非公司制企业整体改建为有限责任公司或股份有限公司.或有限责任公司整体改建为股份有限公司的,对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属,免征契税;非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司,将部分资产与他人组建新公司且该国有独资企业在新公司中所占股份超过50%的.对新公司承受该国有独资公司的土地、房屋权属,免征契税。国有控股公司一部分资产投资组建新公司,且该国有控股公司占新公司股份85%以上的.对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。

  从这些规定来看.进行资产并购的话,对被并购企业而言,税是“逃”不掉的。由此可见,现金购买式资产并购对被并购企业来说较为有益,至少所得现金额确定且不必承担股价变动风险,也不会受到并购后企业发展前景、利息率以及通货膨胀率变动的影响;而股票换取式资产并购对于并购企业来说较为有益,因为可以暂时不涉及增加融资的问题,特别是当并购企业没有富余资金用于收购时。这种非现金收购方式对于实现强强联合具有重要意义。

  很显然,选择现金还是股票进行出资,双方的取向偏好截然相反。因此,在日常并购交易中,就需要结合并购战略需要,充分权衡双方利益,谋求最大化的平衡.选择出满意的出资方式。

  案例分析

  甲公司于2011年2月26日通过了重大资产置换议案,议案内容为A公司用其100%控股的子公司B公司10%的股权置换甲公司全部资产。截止到2011年1月31日评估基准日,甲公司全部资产的计税基础是10 000万元,评估价值为15 000万元:B公司100%股权的账面价值为65 000万元.评估价值为150 000万元。通过该项资产置换,甲公司实现了主营业务的转型。

  案例中甲公司的资产置换议案,如果双方选择所得税的一般税务处理,则甲公司取得的A公司支付的其控股企业B公司的股权的计税基础以被转让资产的估价值15 000万元确认。同时甲公司应确认资产转让所得5 000万元,计算缴纳企业所得税l 250万元:A公司取得甲公司资产的计税基础,以被转让资产的评估价值15 000万元确认,A公司应确认其转让其拥有的B公司10%的所得8 500万元(15 000万元一6 500万元),计算缴纳企业所得税2 125万元。

  根据案例中甲公司资产置换的议案,甲公司与A公司在资产置换过程中可以选择企业所得税的特殊税务处理。如果双方选择所得税的特殊税务处理.则甲公司取得的A公司支付的其控股企业B公司的股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础10 000万元确认;A企业取得甲企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础10 000万元确定。

  为支持企业进行改组改制.税法明确了资产收购所得税处理的特殊规定,该规定只是允许转让企业递延缴纳税款,不涉及受让企业,资产收购业务无论是否符合特殊处理条件.受让企业均应对支付对价中涉及的非货币性资产转让确认转让所得或损失。因此,A企业应确认其转让其拥有的B企业10%的所得3 500万元(10 000万元一6 500万元),计算缴纳企业所得税875万元。

  可见。在资产收购业务发生时,如果双方选择所得税的特殊税务处理,转让企业甲公司不需要缴纳企业所得税。受让企业A公司以被转让资产的原有计税基础来确认被转让股权的所得3 500万元,低于按一般性税务处理时确认的被转让股权的所得8 500万元。采用特殊性税务处理在资产收购业务发生时可以减少转让企业和受让企业双方的企业所得税。

  与一般性税务处理相比.资产收购的特殊性税务处理实质上是一种企业所得税的递延技术,即转让企业和受让企业在交易发生时的所得税纳税义务,通过其资产未来所得税前可抵扣金额的减少得到补偿,从长远来看税负是平衡的。如果本文案例中双方选择所得税的特殊性税务处理,转让企业甲公司不确认5 000万元的资产转让所得,受让企业A公司少确认5 000万元的股权转让所得。但是甲公司取得股权的计税基础是10 000万元,A公司取得股权的计税基础是10 000万元,未来甲公司转让该股权,其可以在所得税前扣除的股权取得成本是10 000万元,而不是评估价值15 000万元,未来A公司转让该资产,其可以在所得税前扣除的资产取得成本也是10 000万元.而不是评估价值15 000万元,在交易发生时少计的5 000万元应纳税所得在此时得到了补偿。

  根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税『2009159号)的规定,企业重组符合税收优惠条件时,企业可以选择按特殊性税务处理方法进行纳税,也可以按一般性税务处理纳税,企业应当根据本企业的具体情况进行税收筹划。假设企业进行资产处置的当年有大额亏损或税务上有累计未弥补亏损,预计重组后经营状况会好转。在符合税收优惠条件的情况下。如果处置资产的收益仍不能弥补亏损,或弥补亏损后的盈利较小,则最好选择一般性税务处理,可以避免未来出售股权时按处置价格与原计税基础的差额纳税。

  在本文的案例中,假设甲公司当年有累计未弥补亏损5 100万元,如选择一般税务处理;资产转让收益5 000万不能完全弥补累计亏损,甲公司当年不必缴纳所得税。假设未来甲公司以16 000万元转让该股权,实现转让所得1 000万元(16 000万元一15 000万元)。若按照特殊税务处理,当年没有用于弥补亏损的所得,在未来股权出售时将产生6 000万的转让所得,如果出售股权当年盈利状况已好转.已无未弥补亏损,则需要多缴纳l 250万元((6 000万元-1 000万元)×25%)的所得税。因此,企业应权衡利弊进行税收筹划。

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